Cours droit fiscal

Cours droit fiscal (I) 

Professeur : Mr. Rachid El Bazzim 

INTRODUCTION 

1. LE POSITIONNEMENT DU DROIT FISCAL 

Où se positionne le droit fiscal ? Il importe, tout d’abord, de situer le droit fiscal par 

rapport aux autres disciplines. 

Le droit de l’impôt est un sous-ensemble appartenant à un ensemble nommé finances 

publiques. Ces dernières se rapportent aux questions de financement des personnes 

publiques, c’est-à-dire celles régies par le droit public. Ce sont, à titre principal, l’État 

et les collectivités territoriales (régions, communes, préfectures et provinces). 

Les finances publiques incluent divers segments spécialisés du droit public, 

comprenant notamment le droit budgétaire ou le droit de la comptabilité publique. 

Les questions de financement public intéressent plusieurs matières : le droit, 

l’économie, la sociologie et la science politique. Dans le domaine juridique, les finances 

publiques relèvent du droit budgétaire, constitué des règles se rapportant à l’élaboration 

et à l’exécution du budget des personnes publiques. Il y est particulièrement question 

des lois de finances, qui prévoient les ressources et dépenses de l’État. Le droit fiscal 

ne s’intéresse pas aux dépenses publiques, mais seulement aux ressources, et parmi 

celles-ci – de très loin – la principale : l’impôt. Il regroupe l’ensemble des règles 

juridiques relatives à l’impôt. 

En effet, le droit fiscal n’est qu’une branche de la science fiscale, qui s’intéresse aux 

problèmes juridiques, économiques, sociologiques et politiques relatifs à l’impôt. La 

science fiscale n’est elle-même qu’une partie de la science financière, qui étudie toutes 

les questions liées au budget, au trésor, à l’emprunt et à la monnaie. 

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Il contient les règles relatives aux « impositions de toutes natures ». Son objet semble à 

première vue étroit, toutefois son champ d’application est large, puisqu’il concerne 

l’activité économique tout entière : personnes physiques et personnes morales 

n’échappent pas à l’impôt. Ainsi que les revenus, les dépenses et le capital. Les 

impositions sont extrêmement variées, c’est ainsi, qu’on distingue la fiscalité nationale 

et la fiscalité locale. Si leurs modalités sont instables, leur existence est durable. Le 

système fiscal marocain fait l’objet de critiques. La réforme fiscale constitue 

aujourd’hui un thème riche et inépuisable du débat public. 

Mais comme nous nous trouvons toujours dans l’ensemble constitué par les finances 

publiques, le droit n’est pas le seul à s’intéresser à l’impôt. On trouve d’autres matières 

qui étudient le phénomène fiscal : l’économie, la gestion, la sociologie et la science 

politique. Parmi ces disciplines, le droit de l’impôt ne peut rester isolé. En effet, 

souvent, ses règles s’expliquent grâce aux autres branches de la science fiscale. 

Par exemple, la loi de finances 2020 dispose que La TVA au taux réduit de 10 % sera 

applicable aux prestations fournies par les cafés, aux ventes des billets d’entrée aux 

musées, cinéma et théâtre bénéficient d’un taux très faible de TVA. On souhaite, par ce 

moyen, leur apporter une aide économique, en allégeant les coûts fiscaux qu’elles ont 

à supporter. Cette volonté poursuit un but social, celui de l’épanouissement. En effet, 

l’aide économique représentée par l’avantage fiscal tend donc à favoriser la création et 

le divertissement. 

Le droit fiscal traduit en termes de règles juridiques les objectifs politiques, 

économiques et sociaux de l’État. En fait, il comprend des logiques très diverses qui 

peuvent souvent s’associer, ou peuvent se contrarier parfois. 

Le droit fiscal n’est pas juste une accumulation de techniques. Il est complexe, puisqu’il 

examine une variété des situations qu’il doit connaitre. Michel bouvet estime que : "de 

multiples sens cohabitent en effet dans la législation fiscale. Ils correspondent tous, 

dans le meilleur des cas, à un projet que la société, à un moment donné, a attribué 

globalement à 1 'impôt, et de manière moins satisfaisante sans doute, à la satisfaction 

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d’intérêts catégoriels pour régler un problème ponctuel ou céder aux pressions d’un 

groupe socioéconomique." 

Il résulte de tout ceci une structure entrecroisée très diversifiée et parfois même 

hétérogène de dispositions et de procédures qui ne sont toutefois que le reflet et le 

produit de la complexité de 1' organisation sociale. 

2. DÉFINITION DU DROIT FISCAL 

Le droit fiscal étudie certainement la matière des impôts et autres prélèvements de 

nature fiscale. Toutefois, il ne semble pas recouvrir l'ensemble des règles qui 

concernent ces prélèvements obligatoires. Il existe ainsi un droit constitutionnel 

fiscal, qui énonce les règles relatives aux compétences des organes politiques et 

administratifs en matière fiscale, ainsi que les principes de valeur constitutionnelle que 

le législateur fiscal est tenu de respecter. Il y a aussi un droit pénal fiscal, qui a pour 

objet de sanctionner les infractions pénales commises à l'occasion de la mise en œuvre 

des lois d'impôt. Le droit administratif général connaît des développements liés au 

prélèvement fiscal, par exemple lorsqu'il s'agit d'apprécier la responsabilité des services 

fiscaux. 

Le droit fiscal est une branche du droit public, car il traite des rapports entre la 

puissance publique et une catégorie particulière d’administrés, les contribuables. Il 

s’agit néanmoins d’un droit particulier, car, d’une part, il utilise par assimilation des 

notions de droit administratif, mais aussi de droit privé qu’il a adaptées (abus de droit : 

l’article 226 bis du CGI) ou non (livraison, propriété) ou de droit comptable 

(amortissements, provisions) et, d’autre part, il a développé ses notions propres 

(établissement stable, revenu, acte anormal de gestion, etc.). 

Le droit fiscal stricto sensu a un objet spécifique : il s'attache à l'obligation dont la 

créance fiscale et la dette d'impôt représentent les aspects actif et passif. 

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Bernard CASTAGNÈDE considère que : "l'obligation fiscale est une obligation 

juridique, résultant d'une règle de droit, assortie d'une sanction, impliquant en tant que 

de besoin la force publique pour en assurer le respect. Les conditions de sa naissance 

et de son exécution en font une obligation spécifique du droit public". 

La dette d'impôt est constatée par un acte unilatéral d'imposition. Ce dernier exprime 

l'application des prescriptions de la loi fiscale à la situation du contribuable, et autorise 

la mise en œuvre des règles propres au recouvrement de l'impôt. 

Le droit fiscal peut ainsi être entendu comme le droit de l'obligation fiscale. Il contient 

l'ensemble des règles qui permettent de déterminer l'obligation fiscale et d'en assurer 

l'exécution : dispositifs d'imposition définis par la loi fiscale, règles et procédures 

d'assiette, de contrôle, de liquidation et de recouvrement de l'impôt, et de contentieux 

de l'imposition. 

3. LA NATURE DU DROIT FISCAL 

Le droit fiscal est l'une des principales branches du droit public. Mais son application 

à des situations gouvernées par le droit civil — a occulté parfois sa nature juridique. 

Aujourd'hui, de même, l'impôt, direct ou indirect, atteint la matière imposable de 

manière variable selon le cadre juridique dans lequel elle peut être constatée. Le 

produit, ou les charges, d'un investissement, font l'objet d'un traitement fiscal différent 

selon la nature du contrat — apport, prêt, crédit-bail — qui en détermine les modalités. 

La fiscalité, dans ces conditions, ne peut manquer d'intéresser le juriste de droit privé, 

notamment versé dans le droit des affaires, auquel revient la charge de guider le chef 

d'entreprise, ou le gestionnaire de patrimoine, dans la poursuite rationnelle et efficace 

de ses objectifs. 

Pour autant, le droit fiscal ne saurait, en lui-même, ressortir au droit privé qui, puisque 

ce dernier « a pour objet les rapports des particuliers entre eux ». 

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Le droit public recouvre pour sa part l'ensemble des règles juridiques concernant 

l'organisation, le fonctionnement et les relations de l'État ainsi que des autres 

collectivités publiques. Il comporte trois grandes subdivisions, le droit constitutionnel, 

le droit international public et le droit administratif. Ce dernier est caractérisé par les 

relations inégales entre les particuliers et l'État. En effet, les règles régissant 

l'application de l'impôt offrent des caractéristiques qui s'apparentent à celles du droit 

public. Leur mise en œuvre se fait par les services publics administratifs, soit pour 

l'assiette de l'impôt, soit pour son recouvrement. L'administration dispose pour 

l'accomplissement de sa mission, de pouvoirs particuliers qui confèrent au droit fiscal 

des traits exorbitants du droit commun, en le distinguant davantage, de toutes les 

branches du droit public. 

4. LES CARACTÈRES DU DROIT FISCAL 

a) Le droit fiscal, un droit écrit. Le droit fiscal est un droit essentiellement écrit et un 

droit codifié (le Code général des impôts qui a vu le jour en 2007, complété par une 

proliférante doctrine administrative). 

Ce qui montre aussi la place insignifiante qu’occupe la coutume en matière fiscale. Ce 

caractère confère de la singularité au droit fiscal par rapport, notamment, au droit 

administratif général, dont les spécialistes rappellent le caractère fondamentalement 

jurisprudentiel. 

L’importance de l’écrit dans le droit fiscal est de fait, en premier lieu, une conséquence 

du principe de légalité de l’impôt. En fait, le législateur a une compétence bien étendue 

en matière fiscale. Chaque année, la loi de finances autorise la perception des ressources 

de l’État et des impositions de toute nature, affectées à des personnes morales autres 

que l’État. L’obligation fiscale doit être précisée dans les dispositions écrites qui, 

simultanément, la fondent. 

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b) Le droit fiscal, un droit autonome. Il est incontestable que l’administration fiscale 

prend l’argent là où il est. La principale question ici est de savoir si l’impôt s’applique 

à des situations dont la qualification juridique doit s’effectuer au regard des notions du 

droit commun (mutations à titre onéreux ou gratuit, opérations sur meubles ou 

immeubles, etc.), ou au regard de notions ou définitions qui seraient propres au droit 

fiscal. L’objectif financier poursuivi par le législateur fiscal ne doit pas être entravé par 

l’accomplissement d’opérations non définies par le droit commun, ou que celui-ci 

considère illégales, c’est ce qu’on qualifie de réalisme fiscal. Il se trouve, surtout, que 

législateur fiscal peut utiliser les catégories juridiques qui lui sont propres et qui le 

conduisent à un intense et subtil travail de qualification juridique. 

Les règles mises en œuvre pourront, dans certains cas, reposer sur des notions 

spécifiques : le foyer, pour la détermination de l’unité d’imposition à l’impôt sur le 

revenu ; l’établissement, pour l’application de la taxe professionnelle, de l’impôt sur 

les sociétés ou la TVA ; et dans d’autres cas recourir à des notions usitées en d’autres 

branches du droit, mais revêtant, en droit fiscal, une signification particulière : par 

exemple, le domicile, en matière d’imposition du revenu. L’évidente coexistence de ces 

deux cas de figure pourrait nourrir indéfiniment la polémique entre partisans et 

adversaires d’une autonomie du droit fiscal ainsi discutée. Le professeur Didier Truchet 

conclut que : « les principes, les techniques et l’esprit du droit fiscal l’attachent au droit 

public. Ni formellement ni substantiellement, la légalité fiscale ne se soustrait au 

principe général de légalité ». 

c) Le droit fiscal, très marqué par la puissance publique. La notion de puissance 

publique peut servir à désigner l’ensemble des pouvoirs dévolus à l’État et aux 

collectivités publiques. 

Ainsi, dire que le droit fiscal est un droit de puissance publique signifie aussi que le 

droit fiscal comprend l’usage des pouvoirs dévolus à l’État et aux collectivités 

publiques comme l’usage de la force publique. Le contrat en est d’ailleurs absent. 

L’administration fiscale dispose de considérables pouvoirs d’information, d’enquête, 

de redressement, de taxation d’office. En matière de contrôle fiscal, le secret 

professionnel ne peut être invoqué par un contribuable ou ses préposés pour refuser de 

répondre aux questions de l’agent des impôts. 

L’éventail des indemnités de retard et des sanctions administratives est impressionnant 

et nuancé, sans préjudice des sanctions pénales à l’encontre des fraudeurs. Le 

recouvrement de l’impôt, lorsque le contribuable ne s’exécute pas dans les délais, 

l’exécution forcée est mise en œuvre sans qu’il y ait le besoin de recourir au juge 

comme pour le recouvrement des autres créances. En contrepartie, le contribuable 

dispose de garanties de plus en plus importantes, surtout s’il est de bonne foi. 

Les principales caractéristiques de l’impôt 

1. Définition 

En l'absence d’une définition légalement établie, les définitions doctrinales de l’impôt 

sont nombreuses et mettent le plus souvent l’accent sur ses caractéristiques. La plupart 

des auteurs prennent comme point de départ de leur réflexion, une définition 

apparemment empruntée à Gaston Jèze : « L’impôt [est] une prestation pécuniaire, 

requise des particuliers par voie d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie, en vue 

de la couverture des charges publiques ». 

Cette définition met le point sur les caractéristiques suivantes : 

✓ L’impôt est un prélèvement pécuniaire ; 

✓ L’impôt est obligatoire ; 

✓ L’impôt est perçu à titre définitif ; 

✓ L’impôt n’a pas de contrepartie déterminée ; 

✓ L’impôt n’est pas affecté. 

2. Analyse de la définition de l’impôt 

a- L’impôt est un prélèvement pécuniaire 

L’impôt est un prélèvement pécuniaire définitif : cela, le différencie d’un emprunt. 

L’impôt se paie généralement en argent, soit en espèces, soit par chèque. Aujourd’hui 

les impôts en nature ont quasiment tous disparu. 

Au sens du droit positif marocain, et précisément l’article 39 de la constitution de 2011, 

l’impôt n’est pas présenté en tant qu’une prestation pécuniaire. 

En effet, l’article 39 de la constitution prévoit que : « Tous supportent, en proportion 

de leurs facultés contributives, les charges publiques que seule la loi peut, dans les 

formes prévues par la présente Constitution, créer et répartir ». 

Toutefois, le législateur marocain reconnait une valeur législative à la caractéristique 

qui qualifie l’impôt de prestation pécuniaire. En effet, d’après le premier paragraphe de 

l’article 20 de la loi n° 15-97, formant code de recouvrement des créances publiques : 

« Le paiement des impôts, taxes et autres créances publiques intervient soit par 

versement d’espèces ou remise de chèque, soit par virement ou versement à un compte 

ouvert au nom du comptable chargé du recouvrement ou encore par tout autre moyen 

de paiement prévu par la réglementation en vigueur ». 

b- L’impôt est obligatoire 

Ce caractère est lié à la légitimité de la puissance publique, et au principe du 

consentement à l’impôt. Ce que l’article 39 de la constitution de 2011 reflète en termes 

de « Tous supportent, en proportion de leurs facultés contributives, les charges 

publiques... » 

La locution « tous supportent » indique l’égalité, l’universalité et l’abstraction, c’est-à-

dire qu’elle ne vise pas une personne en particulier, mais l’ensemble des contribuables, 

qui remplissent des conditions générales et abstraites. Les parlementaires (représentants 

du peuple) ont voté/consenti à l’impôt. De ce consentement naît l’obligation, pour 

chaque contribuable, de payer/de se soumettre à l’impôt. 

L’obligation fiscale n’est pas conditionnée par l’accord. Elle s’apparente aux 

obligations des faits juridiques. Les contribuables sont tenus de s’acquitter de l’impôt, 

sous peine des sanctions prévues en cas de retard, dissimulation ou fraude fiscale. 

L’impôt est un acte d’autorité, pris par l’administration fiscale, sur la base des 

prérogatives de puissance publique. 

c- L’impôt est perçu à titre définitif 

L’impôt est une ressource définitive pour les personnes publiques qui en bénéficient. 

Elle ne peut faire l’objet d’une restitution, puisque ce n’est pas un emprunt. En 

revanche, s’il a été irrégulièrement perçu, il existe des possibilités de remboursement, 

si l’administration fiscale se rend compte d’un trop-perçu. En fait, l’imposition n’est 

irrévocable que si elle a été prélevée de façon régulière. Alors que tout prélèvement 

illégal doit être restitué. 

d- L’impôt n’a pas de contrepartie déterminée 

Cela signifie tout d’abord qu’une prestation, qui est perçue sans contrepartie pour celui 

qui le paie, est par définition un impôt. 

Dès lors, on remarque l’absence de corrélation directe entre la prestation du 

contribuable et le service qu’il reçoit. L’impôt n’est pas le prix payé par chaque 

contribuable pour accéder aux services publics. L’accès aux services publics est pour 

les membres de la collectivité tout entière. 

Incontestablement, il est utilisé pour le financement des services publics et des 

infrastructures : éducation, justice, défense, sécurité, routes, etc. Mais, en le payant, le 

contribuable ne peut exiger aucune contre-prestation bien précise. Par exemple, il ne 

saurait dire : « Voilà, je paye mon impôt, mais, en contrepartie, vous installerez un 

lampadaire pour éclairer le jardin de ma maison. » 

Cela distingue l’impôt : 

– – des redevances, qui sont réclamées en contrepartie d’un service public rendu et 

généralement à un niveau proportionnel au montant de ce service ; 

– – des taxes qui, en principe, rémunèrent également un service, mais sans lien de 

proportionnalité avec le service rendu. Elles sont également obligatoires et définies par 

le législateur. 

La première finalité de l’impôt reste le financement des charges publiques. Cette notion 

est comprise au sens large. Elle ne concerne pas exclusivement les fonctions 

régaliennes de l’État. Mais aussi ses fonctions économiques, sociales, culturelles, etc. 

Toutefois, désormais, l’impôt a également une mission incitative, en servant des 

politiques publiques. 

e) L’impôt n’est pas affecté 

L’absence de contrepartie est le résultat du principe de non-affectation de l’impôt. En 

effet, son produit est versé dans la caisse de l’État (le Trésor public), qui est unique : 

les recettes fiscales correspondantes ne sont pas affectées à des dépenses particulières 

de la collectivité qui les perçoit. Ce principe de l’universalité budgétaire protège 

l’impôt, car, faute d’affectation, il interdit au contribuable de contester l’usage, qui est 

fait de son argent. 

La distinction de l'impôt et des autres prélèvements publics 

On oppose les prélèvements fiscaux que sont l'impôt et la taxe (I) aux autres 

prélèvements publics (II). 

I. Les prélèvements fiscaux : impôt et taxe 

La taxe peut être définie comme le prélèvement opéré en contrepartie des prestations 

offertes par un service public, ou de la possibilité d'utiliser un ouvrage public. On 

retrouve dans la notion de taxe, l'idée d'un service rendu et d'une contrepartie. Et c’est 

à partir de cette caractéristique, qu’on la distingue de l’impôt. Elle ne respecte donc pas 

le principe de non-affectation, au sens étroit du terme. Si néanmoins, le paiement de la 

taxe permet de profiter d'une contre prestation, il n'y a pas nécessairement équivalence 

entre son montant et le coût du service rendu en échange. Le plus souvent, la valeur du 

service est plus élevée que la somme réclamée au titre de la taxe. 

L’exemple de la taxe des services communaux, relative à l’enlèvement des ordures 

ménagères. Son paiement permet de bénéficier du service public d'évacuation des 

déchets. Celui qui ne jette jamais rien, doit cependant s’acquitter du montant de cette 

taxe. Si la taxe offre une contrepartie, elle présente cependant les autres caractères de 

l'impôt : conçue pour financer des charges publiques, elle est pécuniaire, définitive et 

surtout obligatoire. C'est en cela que l’impôt et la taxe sont les deux seuls prélèvements, 

que l'on peut qualifier de fiscaux, pour suivre entièrement les règles du droit fiscal. 

Remarque : la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ne constitue pas une taxe, c’est un 

impôt, puisque non perçu en raison d’un fonctionnement d’un service public. 

II. Les autres prélèvements publics 

Il s'agit ici des taxes parafiscales (1), et de la redevance pour services rendus (2). 

1. Les taxes parafiscales 

L’impôt est une prestation obligatoire, établie par des actes législatifs (lois) au profit 

du trésor public. Alors que les taxes parafiscales sont souvent instituées au profit 

d’organismes publics ou privés, par des actes règlementaires. 

Les taxes parafiscales sont donc des prélèvements obligatoires, opérés dans un intérêt 

économique ou social bien précis, au profit d’une personne morale de droit privé ou 

d’un établissement public. En fait, elles ne visent pas le financement des charges 

publiques. 

En effet, il a été institué, à titre d’exemple, au profit de l’ONICL1 (Office National 

Interprofessionnel des Céréales et des Légumineuses) une taxe parafiscale dénommée 

“taxe de commercialisation des céréales et des légumineuses (décret n° 2-13-821 du 10 

novembre 2014). 

On relève aussi que des droits d’importation sur le blé tendre faisant l’objet du décret 

n 2-18-1006 du 02 janvier 2019, constituent des prestations pécuniaires qui alimentent 

le budget général de l’Etat. 

Il faut donc examiner l’objet et l’affectation du prélèvement pour déterminer sa nature. 

La taxe parafiscale est nécessairement affectée ; par-là, elle se distingue de l’impôt. 

Elle permet à l’organisme affectataire d’être autonome dans l’exercice de ses missions. 

L’impôt et la taxe sont prélevés nécessairement au profit d’une personne publique 

(l’État, une collectivité territoriale locale, un établissement public). 

1 L’ONICL est un établissement public sous la tutelle du Ministère de l’Agriculture, régi par la loi 12-94 

et doté de la personnalité morale et de l’autonomie financière. 

La notion de taxe parafiscale est très largement indépendante de l'idée de service rendu 

ou à rendre, ce qui accentue son caractère obligatoire. 

Le champ d’application des taxes parafiscales est très vaste. Cependant, leur domaine 

d’élection reste le secteur agricole et le secteur industriel. Une panoplie d’organismes 

bénéficient des taxes parafiscales, dont on peut citer : 

- L’Agence marocaine de développement des investissements et des 

exportations ; l’Établissement autonome de contrôle et de coordination des 

exportations (EACCE) ; Maroc PME ; maison de l’artisan... 

- L’Office national marocain du tourisme (le Décret n° 2-79-749 du 31 décembre 

1979 instituant la ‘Taxe de promotion touristique’). 

- Etc. 

Les taxes parafiscales sont essentiellement perçues soit dans un intérêt économique 

(amélioration du fonctionnement des marchés et de la qualité des produits, 

encouragement de la recherche, promotion de la restructuration industrielle), soit dans 

un intérêt social (promotion culturelle et loisirs, formation professionnelle. 

Les taxes parafiscales font l’objet de plusieurs critiques. Elles échappent aux 

procédures légales et réglementaires prônées en matière budgétaire. On remarque 

également la faiblesse de leur encadrement juridique, leur insécurité juridique résultant 

de leur statut, et leur instabilité dans le temps. Des décrets de renouvellement 

périodiques sont toujours nécessaires pour assurer leur pérennité. 

2. La rémunération des services rendus (redevance) 

Également appelée redevance. La rémunération pour service rendu dont la création, la 

fixation des modalités d’assiette, de taux et de recouvrement relève de l’autorité 

réglementaire est définie comme la somme versée par l’usager d’un service public ou 

d’un ouvrage public déterminé et qui trouve sa contrepartie directe et immédiate dans 

les prestations fournies par ce service ou dans l’utilisation de l’ouvrage. 

L’article 11 de la loi organique n° 130-13 relative aux finances dispose que « La 

rémunération des services rendus par l'Etat est instituée par décret pris sur proposition 

du ministre intéressé et du ministre chargé des finances ». 

Exemple : le décret n°2-18-264 du 11 mai 2018 instituant une rémunération des 

services rendus par le ministère des Habous et des affaires islamiques (Centres de 

documentation et des activités culturelles à Casablanca, Tanger et Oujda). 

Les tarifs afférents à la rémunération des services rendus par L’Etat, sont fixés par 

arrêté conjoint du ministre intéressé et du ministre chargé des finances. (Article 7 du 

décret n° 2-15-426 du 28 ramadan 1436 (15 juillet 2015) relatif à l’élaboration et à 

l’exécution des lois de finances.) 

Les critères d'identification de la rémunération des services rendus : 

- La somme exigée trouve sa contrepartie directe dans les prestations fournies. La 

rémunération pour service rendu n’est due que par les usagers qui utilisent 

effectivement le service ou l’ouvrage mis à leur disposition (n’est pas obligatoire). 

- Il doit exister une certaine proportionnalité entre le montant de la rémunération et le 

coût réel des services rendus aux usagers. C'est ce qui la distingue de la taxe. 

- Elle ne concerne que les usagers du service. 

- La rémunération des services rendus est généralement identifiée par le critère de « 

l’équivalence », entre le montant de la rémunération et le coût du service rendu. 

Comme en matière d’impôt, le tarif de la rémunération est fixé de manière unilatérale 

par le service administratif. Généralement, les recettes provenant des services rendus 

sont recouvrées au profit du budget général. 

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La redevance se distingue de l'impôt, car elle correspond, comme la taxe, à une 

contrepartie. Elle se distingue de la taxe, car elle est fixée en proportion du coût du 

service rendu (critère dit de "l'équivalence") alors que le montant de la taxe est lui sans 

rapport avec ce coût. La redevance n'est pas perçue (à la différence de l'impôt) par voie 

d'autorité. 

Classification des impôts 

La classification est l’action de regrouper systématiquement les éléments (homogènes 

ou hétérogènes) d’un ensemble en un tableau rationnel comportant une division 

majeure fondée sur un critère dominant et des sous-distinctions fondées sur des 

combinés (par genre et espèce), afin de proposer à l’analyse, dans l’abstrait, une 

référence élaborée. 

En général, la classification se fonde sur des : 

- catégories objectives, qui dépendent d’un seul critère. 

- catégories globales, qui contiennent l’ensemble des éléments de la classification. 

- catégories inclusives, qui exigent que chaque élément trouve sa place dans une 

catégorie donnée. 

- catégories appropriées, qui répondent à la problématique posée. 

Les impôts peuvent être classés de diverses façons, deux grandes classifications sont 

retenues : technique et économique. 

I- Les classifications techniques 

Les classifications techniques se basent sur les techniques et modalités administratives 

de la taxation. 

1.1 Impôt de répartition, impôt de quotité 

Avant la perception de l’impôt de répartition, la puissance publique détermine le total 

du produit qu’elle en attend. Le montant est connu à l’avance. Ensuite, on procède à 

des répartitions entre les contribuables. L’impôt de répartition a l’avantage de donner à 

l’État une connaissance préalable des sommes dont il pourra disposer. 

L’histoire a démontré qu’il a souvent été source d’injustices lors de la détermination 

des montants dus. De surcroit, la répartition ne suit pas l’évolution de la conjoncture 

économique. C’est pourquoi cette technique a pratiquement été abandonnée. 

On préfère dès lors recourir à l’impôt de quotité (mot synonyme de quote-part), avec 

ce système, l’État se contente d’arrêter un ou plusieurs taux et ensuite évalue le 

rendement de l’imposition. 

1.2 Impôt spécifique, impôt ad valorem 

L’impôt spécifique atteint une quantité de biens, et son tarif change selon la nature des 

produits taxés. 

C’est le cas du paragraphe 2 de l’article 133 du GCI 2021 qui prévoit qu’ : "il ne pourra 

être perçu moins de cent (100) dirhams pour les actes et mutations passibles des droits 

proportionnels prévus au présent article. Ce montant est porté à mille (1 000) dirhams 

en ce qui concerne les actes de constitution et d’augmentation de capital des sociétés et 

des groupements d’intérêt économique." 

L’impôt ad valorem porte sur une valeur. Par exemple, la TVA prend pour base le prix 

d’un bien acheté par le consommateur : le montant de l’imposition est calculé à partir 

de cette valeur (il est fixé en pourcentage de l’assiette). 

L’impôt spécifique donne l’illusion que la puissance fait augmenter le montant de 

l’impôt d’une façon constante, alors que l’augmentation est en fait liée à la croissance 

de l’économie et à l’inflation. 

Actuellement, les impôts ad valorem dominent dans les systèmes fiscaux modernes, 

alors que le domaine des impôts spécifiques est en train de se réduire et son intérêt 

s’estompe. 

1.3 Impôt proportionnel, impôt progressif 

L’impôt proportionnel est celui qui n’applique qu’un seul taux, quelle que soit la 

quantité de la matière imposable en présence. De la sorte, son montant est 

nécessairement proportionnel à celui de la valeur imposée. C’est le système de la TVA, 

dont le taux normal, au Maroc, est de 20 %. Soit, par exemple, un consommateur qui 

achète une boisson à 10 DH et un autre qui fait l’acquisition d’une voiture pour 

140 000 DH. Tous les deux vont payer un montant différent de TVA, mais qui sera 

toujours égal à 20 % de 5 et de 140 000 dhs. Il semble souvent que cette technique 

(fondée sur l’égalité devant l’impôt) a pour conséquence de continuer de préserver les 

inégalités entre les contribuables. En outre, appliquer les mêmes taux à des 

contribuables nécessiteux et à des contribuables aisés ne paraît pas être un gage de 

justice fiscale. 

Ce système ne permet pas à tous les contribuables de réaliser le même sacrifice 

représenté par l’impôt. En effet, il est plus pénible pour un pauvre que pour un riche de 

se priver d’une part proportionnelle de ses revenus. Car l’impôt retire au pauvre le 

nécessaire, tandis qu’il n’enlève au riche que le superflu. Le premier a besoin de tous 

ses revenus pour (sur) vivre, ce qui n’est pas le cas du second. 

C’est pourquoi la quête d’une grande égalité devant l’impôt a conduit à l’idée de la 

progressivité. 

L’impôt progressif n’applique pas un seul taux, mais plusieurs qui augmentent en 

fonction de l’étendue de la richesse imposable. 

Ainsi, pour l’impôt sur le revenu moderne, plus les gains sont importants, plus ils se 

voient appliquer des taux élevés. Surtout, l’augmentation des taux est plus que 

proportionnelle à celle des revenus. Dans l’impôt proportionnel, celui qui gagne 100 de 

revenus paie 10, celui qui gagne 200 paie 20, celui qui gagne 300 paie 30. Dans l’impôt 

progressif, le contribuable qui a 100 de revenus continue de payer 10, mais celui qui a 

200 paie, par exemple, 30 et celui qui a 300 paie 40. De cette façon, la progressivité 

permet de demander aux plus riches un sacrifice plus grand, car plus que proportionnel 

(égalité par l’impôt). 

De surcroît, au Maroc, le seuil d’imposition à l’IR est placé à 2 501,00 dh net/mois. Ce 

qui explique que les personnes qui n’ont pas ce revenu ne sont pas imposables, car ces 

2500 dhs représentent un minimum vital, dont on ne veut pas priver le contribuable. 

20 

Ainsi le contribuable qui n’a rien ou peu ne paie rien, celui qui a 15 001,00 dh nets/mois 

paie 38 % de son revenu. 

Au Maroc, la loi de finances de 2018 a introduit un nouveau barème progressif en 

matière de l’impôt sur les sociétés. 

La progressivité dans le calcul de l’IS a remplacé le barème proportionnel en vigueur. 

Nous sommes donc devant deux catégories (proportionnel et progressive) qui sont 

fortement présentes dans les systèmes fiscaux contemporains. La coexistence des 

impôts progressifs et proportionnels, dans un même État, montre la complémentarité 

des deux types de prélèvements. 

1. 4 Impôt personnel, impôt réel 

L’impôt personnel repose sur la personne même du contribuable ce qui veut dire que la 

personne physique (ou morale) est considérée comme une matière imposable (dans les 

anciens systèmes fiscaux, il existait la capitation (vient de la tête), impôt qui pèse sur 

la tête de chaque personne en raison de l’existence de la personne). Il n’existe plus 

d’impôt personnel au sens strict du terme. 

L’impôt réel est celui qui porte sur les choses (biens, actes, opérations ou éléments du 

patrimoine). Par exemple, la TVA est calculée à partir du prix d’un bien acheté par un 

consommateur, quelles que soient les facultés contributives de celui-ci, autrement dit 

sa capacité économique à payer peu ou beaucoup d’impôts. 

Les impôts réels sont parfois personnalisés, c’est-à-dire qu’ils sont assis sur des 

éléments réels (un revenu par ex), mais qui tiennent compte de la situation du 

contribuable (l’exemple des charges de famille). Ce sont des impôts réels personnalisés. 

1.5 Impôts directs, Impôts indirects 

La distinction entre impôts directs et impôts indirects repose sur trois sous critères (cela 

constitue déjà en soi une limite) : 

Le procédé de recouvrement : l’émission d’un rôle administratif constitue le fondement 

de cette distinction, on considère que les impôts directs sont ceux dont le recouvrement 

donne lieu à l’émission d’un rôle alors que les impôts indirects sont ceux dont le 

recouvrement se fait spontanément, au comptant. En pratique, on considère donc que 

l’impôt sur le revenu et les grands impôts locaux sont des impôts directs alors que les 

impôts sur la dépense, les droits d’enregistrement et de timbre sont des impôts indirects. 

Et comme la déclaration a connu un succès ainsi que le paiement spontané, on constate 

que la grande majorité des impôts sont basés aujourd’hui sur la déclaration, alors que 

ceux qui se fondent sur les rôles sont en train de disparaître. Par conséquent, cette 

distinction a perdu de son utilité et de sa pertinence, ce qui signifie que nous sommes 

confrontés à deux catégories inappropriées : les impôts qui reposent sur la déclaration 

sont en augmentation, et la catégorie des impôts qui dépendent des rôles est en recul. 

L’incidence de la charge fiscale : On considère sur ce fondement que sont des impôts 

directs ceux dont le redevable légal, c’est-à-dire celui qui s’acquitte de l’impôt auprès 

du trésor est en même temps le contribuable réel c’est-à-dire celui qui en supporte 

définitivement la charge. À l’inverse, les impôts indirects permettent de distinguer le 

redevable légal du contribuable réel, le premier transférant la charge fiscale au second 

qui de ce fait la supporte définitivement. 

Si on applique ce critère à l’IR salarial, il deviendra un impôt indirect. Pourquoi ? 

L’employeur en tant que redevable légal n’est pas le contribuable réel qui est le salarié. 

Ce qui démontre la non-satisfaction de ce critère, puisqu’il est confirmé que l’IR 

salarial est un impôt direct, pourtant, si on se fonde sur ce critère, il deviendra indirect. 

La nature de la matière imposable : on a fait valoir l’idée que les impôts directs sont 

ceux qui sont assis sur une matière imposable stable, permanente ou présentant un 

caractère de durabilité, en général liée à l’existence, à la possession ou à la profession. 

À l’inverse, les impositions indirectes, sont assises sur une matière imposable instable, 

occasionnelle liées à des faits ou activités comme les ventes de biens et services, les 

circulations des biens, les franchissements des frontières, etc. : la TVA n’intervient que 

lorsque l’argent est utilisé pour consommer. 

La forme de richesse soumise aux impôts directs et indirects est donc différente. Dans 

un cas, elle est statique, acquise, stable. Dans l’autre elle est dynamique, volontaire et 

occasionnelle. On dit que l’impôt direct évoque les verbes être et avoir, là où l’impôt 

indirect induit le verbe faire. 

On peut dire que les classifications techniques ont perdu de leur importance, car 

une catégorie basée sur une technique efficace peut dominer l’ensemble du système 

fiscal, alors qu’une autre catégorie fondée sur une technique défaillante, dont le champ 

d’application se rétrécit et s’affaiblit jusqu’à ce qu’elle disparaît. Par conséquent, ces 

classifications ne sont plus utiles et ne sont plus pertinentes, et elles ont perdu de leur 

intérêt, d’autant plus qu’elles n’entraînent pas de conséquences juridiques 

significatives. 

II- Les classifications économiques 

Ces classifications se fondent sur l’origine de la richesse : capital, revenu et 

dépense. Elles permettent de déterminer l’élément sur lequel la contribution est 

assise, ce qui revient à préciser la matière imposable. 

2.1. L’impôt sur le capital 

Le capital représente une richesse acquise et stable. Par exemple, une maison, dont 

la propriété est détenue par un contribuable, constitue une partie du capital, du 

patrimoine, de celui-ci. 

L’imposition du capital peut être réalisée soit à l’occasion de sa transmission, soit à 

raison de son existence même. Les impôts sur le capital, dont les principaux sont la 

taxe professionnelle, et les droits d’enregistrement qui frappent les mutations de 

propriété d’un bien (ex. : vente d’un fonds de commerce) et les actes relatifs à la 

structure de l’entreprise (ex. cessions d’actions). 

2.2 L’impôt sur le revenu 

Le dictionnaire Gérard Cornu définit le revenu comme des "ressources périodiques 

d’une personne, issues de son travail (gains, salaires, traitements, rémunérations), ou 

de son capital (fruits, loyers...)". 

En fait, dans un sens plus large, c’est l’enrichissement net du contribuable pendant 

un temps déterminé, autrement dit la variation de son patrimoine. Peuvent être 

retenus dès lors pour l’imposition des revenus, les revenus des capitaux (plus-values 

de cession), ainsi que les revenus non monétaires (avantages en nature), voire même 

les gains exceptionnels (produits des actions). 

2.3 Les impôts sur la dépense ou sur la consommation. 

La dépense est un terme générique désignant toute sortie d’argent affectée à la 

réalisation d’une opération quelconque. 

La dépense ne traduit pas une richesse en elle-même, telle qu’elle existe sous la 

forme d’un capital ou d’un revenu – elle ne la révèle que lors de son utilisation : 

celui qui consomme utilise ses ressources. 

Les impôts de dépense sont des impôts rentables, de perception facile, sensibles à la 

conjoncture. Cependant, ils sont injustes et ne tiennent pas compte des facultés 

contributives. Dans ce cadre, la TVA constitue un impôt général, qui atteint tous les 

consommateurs pour tous leurs achats. 

Les principes du droit fiscal 

Les principes juridiques en matière fiscale sont nombreux1, et ne fournissent pas un 

ensemble toujours très cohérent. Certains auteurs, distinguent les principes à portée 

constitutionnelle des principes sans portée constitutionnelle. Toutefois, il s’avère que 

certains principes, qui n'ont pas de portée constitutionnelle découlent directement des 

principes à portée constitutionnelle. 

Nous allons tenter de comprendre les grands principes en matière de fiscalité, à partir 

de ces trois catégories : le principe de la légalité de l'impôt, le principe d'égalité devant 

l'impôt et celui de l’annualité de l'impôt. 

I. Le principe de légalité de l’impôt 

C'est un principe fondateur et constitutionnel, qui connait quelques limites. 

1. Portée du principe 

Le principe de la légalité de l’impôt, signifie que seul le Parlement est habilité à créer 

ou à supprimer un impôt, à définir les règles d'assiette, de calcul et de recouvrement, 

dans le cadre d'une loi de finances ou d'une loi ordinaire. Il ne devrait donc exister de 

1 Le professeur Michel Bouvier distingue les principes suivants: le principe de légalité, le principe d'égalité, 

le principe de liberté, le principe de nécessité de l'impôt, le principe d'annualité , le principe d'imposition à 

raison des facultés contributives du contribuable, le principe de progressivité de l'impôt, le principe du respect 

des droits de la défense, le principe de territorialité, le principe de non-rétroactivité de la loi fiscale, le principe 

du contradictoire et le principe de la compétence liée de l'administration. 

règles de l'impôt que celles décidées par le législateur. Sauf si on recoure aux sources 

supérieures à la loi, que sont les règles constitutionnelles. 

Le fait de déterminer la contribution de chaque citoyen dans le recouvrement des 

charges publiques revient à la loi, en tant que règles générales, obligatoires et abstraites. 

Dans ce cadre, la constitution marocaine confirme dans son article 6 que « la loi est 

l’expression suprême de la volonté de la Nation. Tous, personnes physiques ou morales, 

y compris les pouvoirs publics, sont égaux devant elle et tenus de s’y soumettre ». 

Le principe de la légalité en droit fiscal, est formulé d'une manière expresse dans 

l'article 39 de la constitution : « Tous supportent, en proportion de leurs facultés 

contributives, les charges publiques que seule la loi peut, dans les formes prévues par 

la présente Constitution, créer et répartir ». Son contrôle est l'œuvre de la cour 

constitutionnelle. C’est pourquoi, tout recours peut être tenté devant elle pour réclamer 

l'inconstitutionnalité d'une disposition. 

Le principe de la légalité de l'impôt, est la traduction du principe du consentement à 

l'impôt. Il a pour objectif la conciliation de l'impôt et la démocratie politique, et 

d'insérer le droit fiscal dans la logique démocratique. 

Toutefois, le législateur peut abandonner une partie de sa compétence fiscale au pouvoir 

réglementaire, dans le cadre de la rationalisation parlementaire. 

2. Limites du principe de la légalité 

Des limites bien plus notables viennent contrarier le principe de la légalité de l'impôt. 

a. La concurrence du pouvoir réglementaire 

L’article 72 de la constitution prévoit que « les matières autres que celles qui sont du 

domaine de la loi appartiennent au domaine réglementaire ». Le pouvoir réglementaire 

est aujourd’hui une catégorie qui contient plusieurs types de règles : pouvoir 

réglementaire général, pouvoir réglementaire spécial, pouvoir réglementaire général 

d’exécution, pouvoir réglementaire général autonome ou même quasi autonome. Ce 

sont autant d’instruments dont dispose l’exécutif pour édicter des règles de nature 

différentes. 

Le pouvoir exécutif peut s’exercer en matière fiscale, comme en toute autre matière, 

dans la mesure où il lui appartient de fixer par décrets les d’application de la loi fiscale. 

L’article 89 de la Constitution prévoit que « le gouvernement exerce le pouvoir 

exécutif ». 

Le développement du pouvoir règlementaire et l’érosion du domaine de la loi en son 

profit, par le jeu des mécanismes constitutionnels de répartition des compétences, 

continuent à susciter des controverses, quant à la délimitation des frontières des deux 

catégories. Le gouvernement peut légiférer par décrets-lois, pendant les intercessions, 

en accord avec les commissions parlementaires concernées des deux chambres 

(article 81 de la constitution). Ces décrets-lois doivent, toutefois, être soumis à 

ratification au cours de la session ordinaire suivante du Parlement. Il peut aussi légiférer 

par décret, dans le domaine de la loi, sur la base d’une loi d’habilitation votée par le 

Parlement (article 70 de la constitution.). 

Si le principe de légalité accorde compétence au parlement, pour l’établissement des 

textes fiscaux, en pratique, ceux-ci sont élaborés par les services spéciaux de 

l’administration fiscale. De plus, les nouvelles dispositions fiscales que contiennent les 

lois de Finances sont préparées par le Gouvernement. 

b. la place prise par la doctrine administrative 

L'importance de la doctrine administrative (instructions et circulaires interprétatives) 

est le résultat du caractère général de la loi fiscale. L'administration fiscale est amenée 

à donner son interprétation des lois fiscales pour deux types de public : ses propres 

agents et les contribuables. 

II. Le principe d'égalité devant l'impôt 

Le principe d'égalité devant l'impôt résultant de l'égalité devant la loi fiscale, ne signifie 

pas que tous les contribuables doivent payer le même montant d'impôt, ni même être 

soumis à un régime fiscal identique. Il signifie que la loi fiscale, ne peut instituer un 

régime différent entre les contribuables que dans la mesure où cela se justifie par une 

différence de situation. 

Ainsi, il peut y avoir des différences de régime, selon la situation personnelle du 

contribuable, selon sa catégorie socioprofessionnelle, ou encore, selon son 

comportement économique. 

Ainsi, l'impôt sur le revenu serait particulièrement injuste, s'il ne tenait pas compte des 

ressources et des charges des contribuables, autrement dit des inégalités économiques 

qui les distinguent. Et c'est précisément parce que la TVA n'opère pas ces distinctions 

qu’elle est critiquable (étant donné par exemple, qu'une personne ayant de faibles 

revenus va payer un objet au même prix qu'une personne ayant des hauts revenus). 

La place de l'impôt au sein des prérogatives fondamentales de l'État, ainsi que son rôle 

dans l'édification de l'ordre politique, font du principe d'égalité fiscale, avant tout, un 

principe constitutionnel. La Constitution précise dans son article 39 que « tous 

supportent, en proportion de leurs facultés contributives, les charges publiques que 

seule la loi peut, dans les formes prévues par la présente Constitution, créer et répartir ». 

La spécificité du principe d'égalité fiscale, s'exprime aussi sur le plan substantiel. 

L'égalité face à l'impôt peut s'appuyer sur les formulations générales du principe 

d'égalité contenues notamment dans l’article 6 de la constitution de 2011 : « la loi est 

l’expression suprême de la volonté de la Nation. Tous, personnes physiques ou morales, 

y compris les pouvoirs publics, sont égaux devant elle et tenus de s’y soumettre ». 

Le principe d'égalité ne fait donc pas obstacle, à ce qu'une loi établisse des règles non 

équivalentes à l'égard des catégories de contribuables, se trouvant dans des situations 

différentes. L'impératif d'égalité ne vaut ainsi qu'entre situations identiques ; si des 

personnes sont, par rapport à d'autres, dans des situations hétérogènes, le parlement 

peut prévoir pour ces dernières des règles fiscales différentes, en raison de la nature 

particulière de l'activité ou de la situation des diverses catégories de contribuables. 

Partant, ce principe laisse au législateur une très grande liberté pour fixer les impôts, 

en fonction de la situation et des activités du contribuable tant qu'il n'a pas atteint la 

limite de l'excessif. 

Le principe d'égalité devant l'impôt, fait donc obstacle à ce que le législateur édicte des 

mesures d'incitation qui ne concourent pas à l'intérêt général. Le principe d'égalité 

devant l'impôt n'a pas par conséquent une valeur absolue parce qu'il se trouve atténué 

par l'existence d'un intérêt général, à condition que la différence de traitement qui en 

résulte, soit en rapport avec l'objet de la loi. Le respect du principe d'égalité amène ainsi 

le juge constitutionnel à rechercher un équilibre, entre le respect de ce principe et la 

reconnaissance d'un pouvoir d'appréciation dont dispose le législateur, lorsque celui-ci 

poursuit des objectifs d'intérêt général. 

III. Le principe d’annualité 

Le principe de l’annualité de l’impôt, est le corollaire des principes de l’annualité 

budgétaire et du consentement à l’impôt. Il signifie que la perception des impôts doit 

être autorisée pour une année (l'année civile) par la loi de finances. Ainsi, l’autorisation 

de lever l’impôt doit être annuelle. De plus, le principe d’annualité a un effet sur la 

méthode d’imposition elle-même : ainsi, les impôts directs, tels que l’impôt sur le 

revenu ou l’impôt sur les sociétés, frappent les gains réalisés par les contribuables au 

cours d’une année entière. 

Le principe d'annualité concerne juste 1 « autorisation annuelle du législateur pour la 

perception des impôts, et non pas la validité dans le temps des règles fiscales, qui 

demeurent en vigueur, tant qu'elles ne sont pas expressément modifiées ou abrogées 

par le parlement. 

Ce principe n’interdit pas le recouvrement de l'impôt, au-delà de l'année pour laquelle 

il a été voté, dès lors que la perception a été autorisée préalablement par la loi de 

finances de 1' année. 

Enfin, le principe d'annualité ne peut pas être un obstacle de correction des erreurs, et 

omissions commises par l'administration fiscale. 

Les mécanismes généraux de l'impôt 

La perception d'un impôt nécessite la réalisation de trois opérations successives : 

déterminer son assiette (I), procéder à sa liquidation (II), et assurer son recouvrement 

(III). C’est ce qu'on appelle aussi « technique fiscale ». 

« Asseoir » l’impôt c’est effectuer deux opérations : déterminer la « matière 

imposable », et évaluer cette matière imposable pour obtenir la « base imposable » à 

partir de laquelle l’impôt est calculé. Par exemple, un consommateur achète une voiture 

à 300 000 DH, opération soumise à la TVA. La matière imposable est formée par 

l'automobile, la base imposable par son prix. 

La liquidation de l'impôt n'est autre que, le calcul de son montant et la détermination 

du montant de la dette fiscale du contribuable. La vente de la voiture relève du taux 

normal de la TVA. L'acheteur, en plus du prix, doit payer : 300 000 x 20 %. = 60 

000 DH. 

Le recouvrement de l'impôt est relatif à son paiement. Une fois liquidé, l’impôt doit 

être payé dans un certain délai. S'il revient au concessionnaire de reverser la TVA à 

l'État, l'imposition est en réalité supportée par le consommateur. 

I- L'ASSIETTE DE L'IMPÔT 

L'assiette est l'opération par laquelle on identifie (A) et on évalue la matière imposable 

(B). 

A. Les conditions d'imposition 

On verra tout d’abord comment on détermine la matière et la personne imposables (1). 

Ensuite, on étudiera la notion du fait générateur de l'impôt (2), qui participe également 

à la définition de l'assiette. 

1. La matière et la personne imposables 

La première question consiste à rechercher la matière imposable (quoi taxer) ? L'impôt 

est une prestation pécuniaire sur la richesse, toutefois celle-ci se présente sous trois 

formes : le capital, le revenu et la dépense. 

Le capital se manifeste sous la forme d’une richesse acquise et stable. À titre d'exemple, 

un appartement, dont la propriété est détenue par un contribuable, constitue une partie 

du capital, du patrimoine de celui-ci. 

Le revenu est en généralement issu d'une source de richesse, formée par un capital ou 

une activité. Ainsi une villa donnée en location produit des loyers (revenus fonciers). 

Une activité professionnelle donne lieu aussi à des revenus. 

Tandis que la dépense ne révèle la richesse qu'au moment de son utilisation : la 

personne qui consomme emploie ses ressources. 

On peut citer des impôts qui visent les trois formes de matière imposable : exemple : la 

taxe d'habitation frappe la détention d'un capital immobilier. L'impôt sur le revenu 

(revenus fonciers) s'intéresse à son exploitation. La TVA se consacre à l'utilisation de 

la dépense. Cette distinction est relative, car, en réalité, ces impôts peuvent tous 

atteindre la même richesse. Ainsi une maison qui vient d'être acquise, puis mise en 

location, est soumise aux droits d'enregistrement et ses loyers à l'impôt sur le revenu. 

Si par ailleurs le propriétaire décide d'entreprendre des travaux de rénovation, il devra 

payer de la TVA pour les matières consommées. 

Qui taxer ? 

Le terme contribuable vient de contribution ; il s'utilise principalement pour les 

impôts directs. S'agissant des impôts indirects, on parle plutôt de redevable. En effet, 

ainsi la TVA distingue entre le redevable réel, et le redevable légal. Le premier est le 

consommateur, c'est-à-dire, celui qui supporte réellement et effectivement la charge 

fiscale ou l'incidence de l’impôt. Le redevable légal est constitué par le professionnel 

(l'entreprise), par exemple un commerçant, qui a l'obligation juridique de reverser la 

TVA au Trésor. 

En matière de TVA, l’assujetti est la personne « sujet » à l'impôt, soumis à celui-ci, 

qu’elle le paye ou non. Par exemple, les sociétés sportives entrent dans le champ 

d'application de la TVA, ils devraient l'acquitter, en tant que redevables légaux ; 

cependant, leurs prestations bénéficient d'une exonération, de manière à encourager les 

clubs sportifs à opter pour cette forme juridique (loi de finances 2020). 

En général, le contribuable est celui que la loi désigne, pour verser l'impôt au Trésor, 

même s'il n'en supporte pas toujours la charge, soit pour la répercuter sur d'autres, soit 

parce qu'il est exonéré. 

2. Le fait générateur de l'impôt 

Le fait générateur est l'événement, l'opération, l'acte ou la situation qui donne 

naissance à la dette fiscale. 

Exemple 1 : le fait générateur de la taxe d'habitation, est le fait de détenir l'immeuble 

au 1 Er janvier. 

Exemple2 : en cas d'une opération vente, le fait générateur de la TVA est constitué par 

la livraison du bien : c'est au jour où le vendeur remet la chose cédée à l'acquéreur que 

le premier devient débiteur de la TVA envers le Trésor. 

Le fait générateur permet de déterminer l'application de la législation fiscale dans le 

temps. Il marque la date à compter de laquelle un changement législatif s'applique à 

une situation donnée. 

S'agissant des impôts directs, le fait générateur est davantage une situation, un état 

statique plutôt que dynamique. Ainsi, les impôts locaux retiennent la situation du 

contribuable au 1er janvier de l'année d'imposition : si, par exemple, une personne 

occupe un logement à cette date, elle est redevable de la taxe d'habitation. 

B. L'évaluation de la matière imposable 

Cette évaluation permet de déterminer la base d'imposition, soit la valeur ou la 

quantité à partir de laquelle on calcule l'impôt. 

On peut à cette fin utiliser plusieurs méthodes : indiciaire (1), forfaitaire (2) ou réelle 

(3). 

1. la méthode indiciaire 

La méthode indiciaire consiste à imposer, sur la base d'indices considérés comme 

significatifs de l'importance du revenu (employés de maison, voitures...). L'idée qui la 

préside suppose qu'il existe nécessairement une relation entre ces indices et la richesse 

du contribuable. Cependant, la méthode indiciaire n'est pas sûre, précisément parce 

qu'elle ne tient pas compte de la richesse réelle. Cette méthode n'est plus employée. 

2. La méthode forfaitaire 

Elle se contente de suppositions. On fixe une base imposable qui se veut proche de la 

richesse réelle. En effet, la loi détermine par avance le montant de cette base, qui n'est 

donc qu'approximative. 

Elle est utilisée au Maroc principalement pour déterminer le bénéfice des petites 

entreprises, dont les profits sont soumis à l'impôt sur le revenu (IR : revenus 

professionnels : régime forfaitaire). En principe, toutes les entreprises devraient tenir 

une comptabilité, grâce à laquelle on peut calculer le bénéfice réalisé. Cependant, tout 

le monde n'est pas censé disposer de connaissances comptables. Certes, il est possible 

de recourir aux services d'un cabinet de comptabilité, mais le coût qu'il représente serait 

trop élevé pour les petites structures. On a donc conçu un système d'imposition qui 

réduit considérablement les obligations des entrepreneurs, dont le chiffre d'affaires est 

faible, dont les ventes sont peu élevées. Ce régime est prévu par l'article 40 du Code 

Général des impôts (version de l’année 2020). 

Cependant, le régime forfaitaire est le régime le plus répandu aujourd'hui. La Direction 

Générale des Impôts, ne recense pas moins de 720.000 inscrits, dans le cadre de ce 

régime. Ce qui semble être une anomalie selon les intervenants en matière de la fiscalité 

au Maroc. 

La méthode forfaitaire a le défaut de ne pas suffisamment respecter l'égalité devant 

l'impôt. Ainsi un professionnel qui a exposé moins de charges qu'un autre réalise – à 

chiffre d'affaires égal – le même bénéfice. Mais le système du forfait a le mérite de 

simplifier les obligations qui pèsent sur le contribuable. 

3. La méthode réelle 

La méthode réelle est la plus utilisée aujourd'hui. On peut l'associer à deux techniques 

d'imposition : le système déclaratif (a) et l'évaluation administrative (b). 

a- Le système déclaratif 

Il s'agit d'asseoir l'impôt à raison de la base déclarée par le contribuable. Par exemple, 

ce dernier souscrit une déclaration totalisant l'ensemble de ses revenus, base à partir de 

laquelle, l'administration calcule l'Impôt sur le Revenu. 

Tous les grands impôts modernes sont déclaratifs : Taxe sur la Valeur Ajoutée, Impôt 

sur le Revenu, Impôt sur les sociétés. 

L'évaluation réelle associée au procédé déclaratif, permet d'atteindre l'égalité devant 

l'impôt, car chaque contribuable est taxé à raison de sa richesse exacte et non présumée. 

Elle est aussi la plus pratique, car personne mieux que le contribuable, ne connaît la 

réalité de ses revenus ou de ses charges. En indiquant les particularités de chacun, la 

déclaration permet de personnaliser l'impôt, donc de le rendre plus juste. 

Toutefois, cette technique présente un important défaut : la fraude. Dès lors que l'on 

confie le travail d'assiette au contribuable, il est possible que ce dernier, déclare une 

base inférieure à la réalité. D'où la nécessité du contrôle fiscal. 

Les fausses déclarations fiscales sont également sanctionnées (voir à titre d'exemple 

l'article 200 du CGI 2020). 

b- L'évaluation administrative 

Le contribuable qui n'a pas souscrit sa déclaration s'expose à une taxation d'office, ce 

dernier terme signifiant que l'administration fiscale procède seule à l’évaluation de 

l'assiette de l'impôt, en tenant compte des éléments dont il a connaissance (Voir 

l'article 228 du code général d'impôts 2020). En effet, par principe, le contribuable ne 

pourra pas contester l'évaluation ainsi retenue, sauf à saisir le juge. 

En général, cette procédure ne peut être utilisée par l'administration fiscale, qu'en cas 

d'infraction ou de manquement fiscal du contribuable. 

Concernant les impôts locaux et dont la plupart ne sont pas déclaratifs en principe (Taxe 

d'habitation, Taxe professionnelle et la taxe sur les services communaux), tout le travail 

d'assiette, de liquidation et de recouvrement est assuré par l'administration. Ainsi les 

impôts locaux ont tous, dans leur base, un même élément : la valeur des immeubles 

occupés par les contribuables ou dont ils détiennent la propriété. Il s'agit de la valeur 

locative, correspondant au loyer que le bien pourrait produire, s'il était donné en 

location. Cette évaluation ne résulte pas d'une déclaration, mais du seul travail de 

l'administration, qui fait appel au recensement. Ainsi, la taxe d’habitation est assise sur 

la valeur locative des immeubles, déterminée par voie de comparaison par la 

commission de recensement. Cette valeur locative est fixée d’après la moyenne des 

loyers pratiqués pour les habitations similaires, situées dans le même quartier. Il s'agit 

bien d'un impôt de constatation, basé sur le recensement. Toutefois, les impôts locaux 

ont une origine ancienne, qui explique le caractère désuet de leur mode de collecte. Les 

impositions modernes sont déclaratives et peu onéreuses, en termes de coûts 

administratifs, puisque l'impôt est assis, liquidé, voire recouvré par le contribuable. 

II- LA LIQUIDATION DE L'IMPÔT 

Une fois la quantité de matière imposable établie et évaluée (base imposable), la 

liquidation a pour objet de calculer la dette fiscale. 

Il convient pour cela d'appliquer sur la base imposable un tarif, qui regroupe l'ensemble 

des règles se rapportant au calcul de l'imposition. Ce tarif peut se réduire à un taux, 

correspondant au pourcentage représenté par le prélèvement. Ainsi la détermination de 

la TVA se fait en appliquant un taux sur la base. Quatre taux sont prévus par le Code 

Général des Impôts : un taux normal de 20 % et des taux réduits ; 14 %, 10 % et 7 %. 

Mais s'agissant d'un impôt spécifique, le tarif est constitué par une somme fixe, due 

pour une quantité donnée de matière imposable. (Droits d'enregistrement sur certaines 

opérations). 

Le taux est unique en présence d'un impôt proportionnel, il est multiple s'agissant d'un 

impôt progressif ; dans cette hypothèse, la pluralité des taux forme un barème. C'est 

par exemple le cas de l'impôt sur les sociétés. Le taux de l'IS a connu de nombreux 

remaniements, qui ont donné lieu à l'instauration par la loi de finances pour 

l'année 2019, d'un barème progressif à trois taux 10 %, 17.5 % et 31 %. 

Mais parallèlement au barème progressif, d'autres taux spécifiques sont prévus par 

l'article 19 du CGI. L’impôt sur certains produits, notamment ceux des valeurs 

mobilières, est retenu à la source, et une imposition forfaitaire est prévue pour les 

sociétés non-résidentes. 

L'impôt sur le revenu, étant un impôt progressif, son taux est fonction de l'importance 

du revenu imposable. Ce dernier est taxé par tranches à travers l'application d'un 

barème. 

Le barème de l'impôt a évolué depuis son instauration, surtout au niveau de la tranche 

exonérée. 

Barème de l'impôt sur le revenu 

Dès lors que l'IR forme également un impôt personnel, sa liquidation est bien plus 

complexe, que celle d'un impôt réel comme la TVA, car il convient de prendre en 

compte la personne du contribuable. Des corrections s'opèrent tout d'abord sur la base 

d’imposition. En effet, on en retire les charges qui diminuent les facultés contributives ; 

il s'agit de déductions ou charges déductibles : 

- Des réductions pour famille à charge (Article 74 du Code Général des impôts 2020), 

- Des réductions au titre des retraites de source étrangère, 

- De l'imputation de l'impôt étranger, 

- Et de l'imputation des crédits d'impôt. 

III- LE RECOUVREMENT DE L'IMPÔT 

On rencontre ici, le principe de séparation des ordonnateurs et des comptables : 

alors que les opérations d’assiette et de liquidation, examinées jusqu’ici, relèvent de 

l’ordonnateur, celles de recouvrement relève du comptable du trésor. L’idée générale 

de cette distinction, est de permettre un contrôle par le comptable des décisions qui lui 

sont adressées par l’ordonnateur, et de réserver le maniement des fonds à un corps 

hiérarchisé et spécialisé. 

Le recouvrement de l’impôt obéit à une certaine diversité. Les impôts directs et 

indirects ne sont pas payés de la même façon. En principe, les premiers sont recouvrés 

par voie de rôle. Le rôle est aujourd'hui une liste de contribuables débiteurs d'un impôt. 

C'est le cas, par exemple de l'IR (profits fonciers), dont l'administration calcule le 

montant à partir de la déclaration déposée. Ce travail de liquidation est consigné dans 

un avis d'imposition, ou rôle nominatif (pour être au nom du contribuable), qui n'est 

autre qu'un extrait du rôle général. L'avis est envoyé à l'intéressé pour l'informer du 

montant de sa dette. C’est l'exemple aussi de la taxe d'habitation. 

Les impôts directs atteignent une situation, un état stable, au contraire des impôts 

indirects qui interviennent à l'occasion d'un fait occasionnel. C'est pourquoi on ne peut 

pas établir de rôle général des redevables d'impositions indirectes. En conséquence, 

celles-ci sont acquittées par voie de paiement spontané (par le contribuable lui-même) : 

il lui appartient de déterminer la base imposable, de calculer l'impôt et de le payer de 

lui-même, sans recevoir au préalable de rôle nominatif. 

L’impôt peut être prélevé à la source (l’exemple de l’IR sur les salaires et les 

traitements), ce qui le rend moins douloureux (il est psychologiquement plus 

supportable d’encaisser un revenu moindre que d’ouvrir son porte-monnaie, pour 

donner à l’administration fiscale le bon argent que l’on croyait définitivement gagné). 

11 

Pour la TVA, la déclaration est mensuelle, dans le cas où le chiffre d'affaires taxable 

est supérieur strictement à 1 000 000 DH. Elle est trimestrielle dans le cas où le chiffre 

d'affaires taxable est inférieur ou égal à 1 000 000 DH. C'est seulement dans 

l'hypothèse où le redevable ne s'acquitte pas de lui-même, de ses obligations que 

l'administration fiscale émet un rôle nominatif. Par exemple, un contrôle fiscal révèle 

qu'un commerçant a omis de déclarer la TVA sur une opération imposable. 

Le recouvrement par paiement spontané est évidemment, le moins coûteux pour 

l'administration. C'est pourquoi de plus en plus d'impôts sont recouvrés non par voie de 

rôle, mais spontanément, comme l'Impôt sur les sociétés. 

L'établissement du rôle nominatif, avis d'imposition ou avis de mise en 

recouvrement, constitue la mise en recouvrement du prélèvement, c'est-à-dire la 

décision de l'administration fiscale de réclamer le paiement de celui-ci. L'avis comporte 

une date limite de paiement, à défaut duquel l'administration peut engager des 

poursuites, en vue du recouvrement forcé de l'impôt. 

L'une des procédures employées à cette fin, se distingue par son efficacité. Il s'agit de 

l'avis à tiers détenteur, qui contraint un tiers détenant de l'argent appartenant au 

contribuable, par exemple son banquier, à bloquer ces fonds pour les verser au Trésor. 

En effet, tout paiement tardif conduit à l'application de sanctions fiscales.